di Guido Sola
PREMESSA
Con d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 (1), come noto, il legislatore interpolava il corpo del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, introducendo nell’ambito dello stesso il nuovo art. 25 quinquiesdecies (2).
Così operando, com’è stato correttamente osservato, il legislatore chiudeva la stagione delle polemiche aventi ad oggetto i controversi rapporti tra reati tributari e responsabilità (para-)penale delle società (3): benché corrisponda a verità, infatti, che, già con l’inserimento del delitto d’autoriciclaggio ex art. 648 ter.1 c.p. nel corpo dell’art. 25 octies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, si fosse ipotizzata (4) la necessità di mappare altresì i reati tributari (5), corrisponde altrettanto a verità che è stato unicamente grazie all’espressa menzione degli stessi da parte del legislatore che non s’è più revocata in dubbio la necessità di prevenirne la commissione mediante specifiche attività di risk assessment.
I RISCHI
Interessante, proprio nell’ottica di comprendere l’assoluta importanza della necessità di mitigare i rischi derivanti dalla non-tax compliance d’un’impresa, s’appalesa la recentissima sentenza di legittimità n. 16302 (6) nell’ambito della quale la Corte di cassazione è stata chiamata a considerare in merito alla corretta applicazione degli artt. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e 25 quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 nell’ipotesi d’interposizione fittizia di manodopera.
Dopo avere premesso che il discrimine tra appalto di servizi e mera somministrazione di manodopera transita attraverso l’esercizio del potere di direzione e d’organizzazione da parte del committente (7), i giudici di legittimità osservavano come, nel caso di specie, plurimi soggetti facenti capo alla società committente avessero reiteratamente esercitato l’anzidetto potere (8).
Posto che, in subiecta materia, la corretta applicazione dell’i.v.a. s’ha unicamente allorquando «tra il committente e l’agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo esist[a] una reale interposizione di manodopera» (9), alla luce di quanto precede, a venire qui in emergenza era il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (10).
A conferma della fondatezza della propria affermazione, i giudici di legittimità richiamavano alla mente il principio di diritto già stabilito dalla Corte di cassazione nell’ambito dell’affaire Soave, allorquando l’art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 era stato correttamente evocato «nel caso della società utilizzatrice di fatture che, avendo quale oggetto sociale attività logistica nel settore dell’alta moda per noti marchi internazionali, aveva appaltato i servizi di facchinaggio e le prestazioni accessorie […] a vari consorzi che, a loro volta, avevano assegnato tali attività alle cooperative facenti parte dei primi, che operavano nei magazzini della società utilizzatrice presenti nel territorio nazionale».
Contrariamente alla forma, non di meno, nella sostanza, tra la società utilizzatrice e gli anzidetti consorzi non s’erano instaurati «appalti genuini», avendo la prima fatto ricorso ad illegale somministrazione di manodopera, con tutto ciò che ne conseguiva in punto d’oggettiva inesistenza delle fatture emesse dalle società cooperative consorziate (11).
Come posto in luce dagli stessi giudici di legittimità, d’altro canto, la conclusione che precede non deve stupire: per consolidato insegnamento giurisprudenziale, infatti, il presupposto della detrazione dell’i.v.a. si dovrebbe ritenere carente anche laddove le false fatture s’appalesassero tali esclusivamente sotto il profilo soggettivo (12).
Nel caso di specie, concludevano i giudici di legittimità, se l’i.v.a. dovuta dalle società cooperative consorziate «[era] stata […] neutralizzata dall’Iva a credito», la società utilizzatrice «[aveva] portato in detrazione l’Iva addebitata al Consorzio per un importo complessivo […] pari ad euro 20.748.948,41».
Cristalline le conclusioni: alla luce di quanto precede, si doveva ritenere sussistente l’ipotizzata responsabilità (para-)penale della società ex art. 25 quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001 (13).
GLI ANTIDOTI
Che, nell’attualità, la tax-compliance debba rappresentare un’imprescindibile realtà nell’ambito di qualsivoglia impresa che intenda fare business in modo giuridicamente sostenibile è affermazione che non sembra possa essere revocata in dubbio.
Parimenti, non sembra potere essere revocato in dubbio il fatto che, per essere tax-compliant, le imprese debbano dare vita ad un’attenta «autovalutazione preventiva del rischio» (14) finalizzata in primis a fotografare le possibili condotte idonee ad integrare gli estremi propri di reati quali quello che qui c’occupa.
Di qui, com’è stato correttamente osservato, la necessità d’individuare in via preventiva le aree a rischio di commissione-reati e i correlativi processi cosiddetti sensibili.
Di qui l’assoluta necessità d’individuare altresì le funzioni aziendali chiamate a gestire gli anzidetti processi, nonché i presidi di controllo esistenti (15).
L’ASTICELLA
Come suggerito dalle stesse best practise (16), peraltro, in subiecta materia, l’asticella dovrà essere posizionata all’altezza di quella che è nota alla stregua di fraudolenta elusione del modello organizzativo e gestionale.
A venire qui in emergenza, come è stato correttamente osservato, è concetto tradizionalmente oggetto d’imbarazzi interpretativi (17).
Direttamente passata in rassegna dall’art. 6 comma 1 lett. c) d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 (18), dal punto di vista sistematico, la fraudolenta elusione del modello organizzativo e gestionale è stata variamente considerata alla stregua di «fatto impeditivo» (19), di «scusante» (20) ovvero di «causa di esclusione della punibilità» (21).
Certamente c’è – e va sottolineato – che la stessa contrassegna un elemento negativo del fatto (22), con tutto ciò che ne consegue dal punto di vista probatorio: a mente dell’art. 6 comma 1 lett. c) d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, infatti, è onere della società provare, al di là d’ogni ragionevole dubbio, che le persone in posizione apicale hanno by-passato i protocolli societari mediante «condotte ingannatorie» (23).
Sotto altro profilo, preme osservare come, nel definire l’anzidetto concetto, la dottrina, anche sulla scorta delle indicazioni promananti dalla nota sentenza Impregilo (24), abbia sempre richiamato alla mente i paradigmi giurisprudenziali propri del delitto di truffa, addivenendo a ragionare così di vere e proprie «condott[e] di aggiramento» di norme imperative e non di «semplic[i] e frontal[i] violazion[i] dell[e] stess[e]» (25).
Su queste basi, si può allora affermare che «il mancato rispetto delle prescrizioni presenti nel Modello organizzativo p[ossa] dirsi avvenuto con modalità fraudolente solo se il soggetto agente [abbia] fatto ricorso a comportamenti […] che nelle loro caratteristiche essenziali richiamano di artifici e raggiri di cui all’art. 640 c.p.» (26).
Ma v’è di più.
Perché, come è stato correttamente osservato, affinché possa effettivamente stagliarsi sullo sfondo l’elemento negativo del fatto che qui c’occupa, occorre che, così operando, le persone in posizione apicale abbiano indotto in errore la società, impedendo alla stessa d’intercettare ex ante le condotte non-compliant proprie della dirigenza aziendale.
Di qui, per usare le parole proprie d’autorevole dottrina, la necessità che «il mancato ossequio a[lle] prescrizioni [contenute nel modello organizzativo e gestionale] avvenga in maniera subdola, nascosta e che tale inosservanza sia accompagnata dal ricorso a sotterfugi» (27).
Da quanto precede discende che, nell’ottica delle imprese che davvero vogliano fare business in modo giuridicamente sostenibile, nell’attualità, è fondamentale comprendere l’importanza degli obblighi di diligenza che gravano in capo alle stesse (28).
MODELLI INTEGRATI
Ma più importante ancora è comprendere come, nell’attualità, i modelli organizzativi e gestionali che s’andranno a costruire in difesa d’imprenditori e imprese non possano che essere integrati, dovendo necessariamente tenere in debita considerazione una congerie d’adeguati assetti organizzativi e, per tale via, la pluralità che, nell’attualità appunto, contrassegna l’arcipelago della compliance aziendale (29).
Proprio in quest’ottica, non deve anzi stupire il fatto che la più moderna dottrina parli oggi di singoli frammenti di compliance (30).
Di singoli frammenti di compliance a cui ancorare, per il futuro, singole sezioni degli anzidetti modelli anche e soprattutto nella prospettiva, invero fondamentale, di dare vita a modelli organizzativi e gestionali sagomati a partire da un vero e proprio «approccio olistico» che si rifletta, in primis, sulla parte generale degli stessi (31).
Se così stanno le cose, ragionandosi qui di reati tributari, il riferimento non può che essere alla tax-compliance, avendo il rapporto fisco-impresa subito un prepotente «cambioverso» (32).
Com’è stato correttamente osservato, infatti, l’introduzione, a livello sistematico, del c.d. cooperative compliance approach (33), se, per un verso, ha condotto i contribuenti a porre in essere attività in grado di facilitare i compiti propri dell’amministrazione finanziaria (34), per l’altro verso, ha condotto le aziende a costruire modelli di gestione e di controllo del rischio fiscale in grado di garantire all’amministrazione finanziaria l’affidabilità e la veridicità delle correlative dichiarazioni fiscali (35).
Volendo dare vita a sistemi integrati di controllo davvero capaci di mitigare anche i rischi fiscali (36), insomma, ben potrebbero le imprese (iniziare a) costruire modelli organizzativi e gestionali contenenti anche sezioni pensate per rilevare, misurare, gestire e controllare specificamente gli anzidetti rischi.
Com’è stato correttamente osservato, d’altro canto, l’esperienza della cooperative compliance ben potrebbe rappresentare la strada per il futuro (37).
1() Conv., con modif., in l. 19 dicembre 2019, n. 157.
2() Rubricato «Reati tributari».
3() R. RAZZANTE-A. DE VIVO, L’inclusione dei reati tributari nel «catalogo 231» e l’aggiornamento del modello:
fattispecie, risk assessment e individuazione dei presidi di controllo, in La resp. amm. soc. enti, 2, 2020, 370.
4() Anche da parte della stessa Confindustria. CONFINDUSTRIA, Il reato di autoriciclaggio e la responsabilità ex
Decreto 231 (circolare 12 giugno 2015, n. 19867).
5() R. RAZZANTE, L’autoriciclaggio e i rapporti con i reati presupposto, in La resp. amm. soc. enti, 4, 2014, 19.
6() Cass. pen., sez. III, 28 aprile 2022, n. 16302.
7() Perché si possa parlare d’appalto di servizi, come noto, è necessario che l’appaltatore persegua «la realizzazione di
un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro, con reale
assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti». Cass. civ., sez. VI, 25 giugno 2020, n. 12551.
8() Con tutto ciò che ne conseguiva sul piano proprio delle «tariffe fuori mercato» che, così operando, i fornitori della
manodopera, avvezzi ad omettere il «versamento delle imposte e/o dei contributi previdenziali», potevano praticare,
avvalendosi altresì di «forza lavoro con vantaggi in tema di flessibilità di gestione e di costi».
9() Avendosi, in caso contrario, un’indebita applicazione dell’i.v.a., con conseguente sua indetraibilità. Cass. civ., sez.
V, 18 luglio 2017, n. 17805.
10() Con conseguente concorso di reati tra quest’ultimo e la contravvenzione d’intermediazione illegale di manodopera
ex art. 18 d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276. Cass. pen., sez. III, 26 giugno 2020, n. 20901.
11() Cass. pen., sez. III, 14 marzo 2019, n. 31202.
12() Cass. civ., sez. V, 11 novembre 2011, n. 23626.
13() Cass. pen., sez. III, 28 aprile 2022, n. 16302.
14() R. RAZZANTE-A. DE VIVO, L’inclusione dei reati tributari nel «catalogo 231» e l’aggiornamento del modello:
fattispecie, risk assessment e individuazione dei presidi di controllo, cit., 375.
15() R. RAZZANTE-A. DE VIVO, L’inclusione dei reati tributari nel «catalogo 231» e l’aggiornamento del modello:
fattispecie, risk assessment e individuazione dei presidi di controllo, cit., 378.
16() CNDCEC-ABI-CNF-Confindustria, Principi consolidati per la redazione dei modelli organizzativi e l’attività
dell’organismo di vigilanza e prospettive di revisione del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231 – dicembre 2018, 12.
17() C. SANTORIELLO, Qualche precisazione (controcorrente) sulla nozione di elusione fraudolenta, in La resp. amm.
soc. enti, 3, 2018, 214.
18() «Se il reato è stato commesso da [persone in posizione apicale], l’ente non risponde se prova che: […] c) le [stesse]
hanno commesso il reato eludendo fraudolentemente i modelli di organizzazione e di gestione […]».
19() Della responsabilità della società. In questi termini, S. CHIMICHI, Il processo penale a carico degli enti: il quantum
della prova della colpa di organizzazione, in Dir. pen. proc., 2004, 617.
20() Che elide la colpevolezza della società. In questi termini, G. DE SIMONE, I profili sostanziali della responsabilità:
la «parte generale» e la «parte speciale» del d.lgs. 231/2001, in G. GARUTI (a cura di), Responsabilità degli enti per
illeciti amministrativi dipendenti da reato, Padova, 2002, 107.
21() In questi termini, P. FERRUA, Le insanabili contraddizioni nella responsabilità dell’impresa, in Dir. giust., 2001,
1479.
22() C.E. PALIERO, Responsabilità delle persone giuridiche: profili generali e criteri di imputazione, in AA.VV., Il
nuovo diritto penale delle società, Milano, 2002, 54.
23() C. SANTORIELLO, Qualche precisazione (controcorrente) sulla nozione di elusione fraudolenta, cit., 215.
24() Cass. pen., sez. V, 18 dicembre 2013, n. 4677.
25() C.E. PALIERO, Responsabilità degli enti e principio di colpevolezza al vaglio della Cassazione: occasione mancata
o definitivo de profundis?, in Soc., 2014, 469.
26() C. SANTORIELLO, Qualche precisazione (controcorrente) sulla nozione di elusione fraudolenta, cit., 218.
27() C. SANTORIELLO, Qualche precisazione (controcorrente) sulla nozione di elusione fraudolenta, cit., 218.
28() Dovendo le medesime sempre agire con l’«attenzione» e la «prudenza» atte a scongiurare (quanto meno) il rischio
d’essere vittime d’«inganni grossolani e macroscopici». Così, testualmente, C. SANTORIELLO, Qualche precisazione
(controcorrente) sulla nozione di elusione fraudolenta, cit., 220.
29() A. ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di
organizzazione e gestione, Torino, 2022, 175.
30() A. ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di
organizzazione e gestione, cit., 176.
31() Chiamata a «dare compiutamente conto del coacervo di norme che [, nell’attualità,] insistono sulla società». A.
ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di organizzazione e
gestione, cit., 175.
32() C. MELILLO, Compliance fiscale. Strumenti e soluzioni per la prevenzione dei rischi fiscali, Milano, 2019, 3.
33() C. MELILLO, Compliance L’evoluzione del rapporto Fisco-Impresa secondo le linee guida dell’OCSE, in Rass.
trib., 2015, 932 e ss.
34() A. ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di
organizzazione e gestione, cit., 139.
35() A. ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di
organizzazione e gestione, cit., 141.
36() C. MELILLO, La “compliance integrata” alla ricerca di punti di riferimento: il sistema ispirato al Modello
Organizzativo ex d.lgs. 231/2001, in Il fisco on line, 23 marzo 2016.
37() A. ESPOSITO, Assetti societari e rischio penale. Frammenti per la costruzione di un modello integrato di
organizzazione e gestione, cit., 143.